對旅行社跨境旅游服務(wù)的問題分析及建議

我國營改增財稅體制變革，從2012年1月1日試點開始到今年財政部、國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅 〔2016〕36號）（以下簡稱《財稅〔2016〕36號》）前，旅行社行業(yè)并沒有列為試點范圍。這次營改增全面推開，國家為保證不增加旅行社行業(yè)稅負， 將原來營業(yè)稅差額計算營業(yè)額政策平移至增值稅，而增值稅所特有的政策，比如，進項稅額抵扣、跨境旅游服務(wù)的免稅、零稅率等政策，則是全新的政策。縱觀國家 營改增新政，就旅行社跨境旅游服務(wù)如何適用免稅、零稅率的政策規(guī)定不細，落地有難度，而跨境旅游服務(wù)新政對旅行社行業(yè)稅負、行業(yè)發(fā)展影響很大。因此，寫這 篇短文就營改增涉及的跨境旅游服務(wù)免稅、零稅率等問題做一簡單分析，供大家參考，該爭取的權(quán)利一定要爭取。

權(quán)利不是天賦的，而是當事人爭取的。就像胡適先生所講的，“爭取個人的權(quán)利便是爭取國家的權(quán)利。”

2016 年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），2016年5月6日，國家稅務(wù)總局發(fā)布 《關(guān)于發(fā)布<營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第29號）（以下簡稱《稅總 2016年第29號公告》），其中就旅行社的跨境旅游服務(wù)的應(yīng)稅行為做出規(guī)定。由于兩個文件都沒有對旅行社的跨境旅游服務(wù)做出具體解釋，導(dǎo)致該項政策在實 施時各地國稅機關(guān)和旅行社都無所適從。

根據(jù)全國旅行社的反映情況，旅行社跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為存在以下問題：第一，如何對旅行社的跨境旅游 服務(wù)進行分類？第二，入境旅游服務(wù)是適用零稅率還是適用免稅？第三，出境旅游服務(wù)是否可以適用免稅政策？第四，邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”是否可以 適用零稅率？現(xiàn)就以上問題分析如下。

一、跨境旅游服務(wù)的分類

（一）現(xiàn)行“營改增”政策規(guī)定

《財 稅〔2016〕36號》附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第二條“二、境內(nèi)的單位和個人銷售的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅，但財 政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：（一）下列服務(wù)：……。8.在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。”《稅總2016年第 29號公告》第二條規(guī)定：“下列跨境應(yīng)稅行為免征增值稅：……。（八）在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。”

對比這兩個文件，都沒有對跨境旅游服務(wù)做出具體規(guī)定，特別是《稅總2016年第29號公告》，本來是靠他來解釋的，文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)都做了具體規(guī)定，唯獨沒有對“旅游服務(wù)”做出具體規(guī)定。這是導(dǎo)致旅行社、各地稅務(wù)機關(guān)在對跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為備案時遇到了難題。

（二）《旅游法》對旅游服務(wù)的分類

《旅游法》第二十九條第一款規(guī)定：“旅行社可以經(jīng)營下列業(yè)務(wù)：（一）境內(nèi)旅游；（二）出境旅游；（三）邊境旅游；（四）入境旅游；（五）其他旅游業(yè)務(wù)。”

很明顯，旅行社的跨境旅游服務(wù)應(yīng)當包括出境旅游、邊境旅游和入境旅游。值得注意的是，《旅游法》稱為“業(yè)務(wù)”，“營改增”政策稱為“服務(wù)”。

實際上，旅游法律法規(guī)與稅法對旅行社的旅游服務(wù)分類表述不一致，也不是現(xiàn)在形成的。從《營業(yè)稅暫行條例》的“旅游業(yè)務(wù)”，到“營改增”兩個文件的“旅游服務(wù)”，都沒有按照《旅游法》的規(guī)定予以規(guī)制。

長 期以來，人們習慣將旅行社從事的業(yè)務(wù)稱為旅游業(yè)務(wù)或旅游服務(wù)，殊不知，旅行社僅僅是旅游業(yè)其中的一個分支，旅游業(yè)還包括吃、住、行、游、購、娛、導(dǎo)游公司 等旅游分支。從旅行社的具體實務(wù)中可知，稅法中的“旅游業(yè)務(wù)”、“旅游服務(wù)”，實際上指的就是旅行社所從事的行政許可業(yè)務(wù)，即旅行社業(yè)務(wù)。

二、入境旅游服務(wù)是適用零稅率還是適用免稅？

（一）零稅率和免稅

1、零稅率

零 稅率亦稱“稅率為零”。指對某種課稅對象和某個特定環(huán)節(jié)上的課稅對象，以零表示的稅率。稅率為零不僅納稅人本環(huán)節(jié)課稅對象不納稅，而且以前各環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移過來 的稅款亦須退還，才能實現(xiàn)稅率為零。真正體現(xiàn)零稅率理論上定義的，是增值稅對出口產(chǎn)品實行零稅率，即納稅人出口產(chǎn)品不僅可以不納本環(huán)節(jié)增值額的應(yīng)納稅額， 而且可以退還以前各環(huán)節(jié)增值額的已納稅款。我國對出口產(chǎn)品實行零稅率，目的在于獎勵出口，使我國產(chǎn)品在國際市場上以完全不含稅的價格參與競爭。

2、免稅

免稅是指按照稅法規(guī)定不征收銷項稅額，同時進項稅額不可抵扣應(yīng)該轉(zhuǎn)出。是對某些納稅人或征稅對象給予鼓勵、扶持或照顧的特殊規(guī)定，是世界各國及各個稅種普遍采用的一種稅收優(yōu)惠方式。免稅是把稅收的嚴肅性和必要的靈活性有機結(jié)合起來制定的措施。

免稅分為法定免稅、特定免稅和臨時免稅。

（二）增值稅“零稅率”和“免稅”的區(qū)別

增值稅零稅率是指對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征稅時，適用的稅率為零；免稅是指針對某種課稅對象和某種納稅人，按照稅法的規(guī)定，免除其本身應(yīng)負擔的應(yīng)納稅額。

適 用增值稅零稅率，即應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額，銷項稅額=應(yīng)納稅銷售額×稅率，稅率為零，銷項稅額為零，應(yīng)納稅額=-進項稅額，這意味著旅行社的入境 旅游業(yè)務(wù)如果適用增值稅零稅率的話，不僅可以退還稅款，還可以進項留抵（旅行社選擇差額納稅時，購買旅游服務(wù)的進項稅額不得抵扣）。

零稅率是增值稅的一檔稅率，只要符合文件規(guī)定，就可以適用零稅率，無須稅務(wù)機關(guān)審批或備案。

免征增值稅屬于稅收優(yōu)惠，是對按照稅法規(guī)定不征收銷項稅額，同時進項稅額也不可以抵扣，按照稅收優(yōu)惠管理的相關(guān)要求，或先經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批，或報送稅務(wù)機關(guān)備案。

適用增值稅零稅率，納稅人在稅法上仍具有納稅的義務(wù)，只是因為稅率為零，其實際無須承擔任何稅負；而免稅是根據(jù)稅法的規(guī)定，免除了納稅人納稅的義務(wù)。

（三）入境旅游服務(wù)是適用零稅率還是適用免稅？

營 業(yè)稅改征增值稅改革之前，我國僅對出口貨物勞務(wù)實行退(免)稅制度。出口貨物退(免)稅是指在國際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對報關(guān)出口的貨物退還或免征在國內(nèi)各生產(chǎn)環(huán) 節(jié)和流通環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費稅。出口貨物退(免)稅是國際貿(mào)易中通常采用并為各國所接受的，目的在于鼓勵各國出口貨物公平競爭的一種稅收措 施。出口貨物退(免)稅制度被世界上實行間接稅的大多數(shù)國家所采納，從而形成了一種國際慣例。

出口退(免)稅涉及的稅種為增值稅和消費稅， 征收營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)不在出口退(免)稅的范圍之內(nèi)。國家啟動營改增改革后，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等營業(yè)稅納稅人改征增值稅，也就 具備了實行退(免)稅的條件。對應(yīng)稅服務(wù)實行零稅率或免稅政策符合國際慣例的原則，并能夠更加充分地發(fā)揮營改增改革對降低企業(yè)稅收成本、推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整 的積極作用。

而《財稅〔2016〕36號》并沒有就旅行社入境旅游服務(wù)是否免征增值稅和適用增值稅零稅率做出規(guī)定，而是規(guī)定“境內(nèi)單位和個 人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務(wù)總局另行規(guī)定”。《財稅〔2016〕36號》附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政 策的規(guī)定》第二條“二、境內(nèi)的單位和個人銷售的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅，但財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：（一）下列服 務(wù)：……。8.在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。”《稅總2016年第29號公告》第二條規(guī)定：“下列跨境應(yīng)稅行為免征增值稅：……。 （八）在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。”第六條第一款規(guī)定：“納稅人向境外單位銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)，按本辦法規(guī)定免征增值稅的，該項 銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)的全部收入應(yīng)從境外取得，否則，不予免征增值稅。”

按照跨境旅游服務(wù)分類，結(jié)合《稅總2016年第29號公告》規(guī)定，入境旅游服務(wù)就是境內(nèi)的旅行社向境外的旅行社、旅游者銷售旅游服務(wù)，且收入來自于境外，因此，入境旅游服務(wù)是可以免征增值稅的。而境內(nèi)旅行社的出境旅游服務(wù)，則不符合這個規(guī)定。

如 果我們參照《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“增值稅稅率：（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務(wù)院另有規(guī)定的除外”。再結(jié)合國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā) 布<適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第11號)的相關(guān)規(guī)定，作者認為，將入境旅游服務(wù)定 為零稅率可能更符合國際慣例和我國的國情。

根據(jù)商務(wù)部發(fā)布的《中國對外貿(mào)易形勢報告（2015年春季）》，《報告》指出，2014年，中國服務(wù)貿(mào)易逆差1599.3億美元，同比增長35%。其中旅游貿(mào)易逆差為1078.9億美元，大幅增長40.3%，占服務(wù)貿(mào)易逆差總額的67.5%，是服務(wù)貿(mào)易逆差的最大來源。

《報 告》還指出，傳統(tǒng)服務(wù)進出口仍占據(jù)服務(wù)貿(mào)易的過半江山。2014年，中國三大傳統(tǒng)服務(wù)（旅游、運輸服務(wù)和建筑服務(wù)）進出口合計3765.5億美元，占服務(wù) 貿(mào)易總額的62.6%。三大服務(wù)出口合計增長10.7%，占服務(wù)出口總額的50.4%。其中，旅游出口增長10.2%，占服務(wù)出口總額的比重為 25.6%，仍居各類服務(wù)之首；運輸服務(wù)出口同比微增1.7%，占比降至17.7%，位居第二；建筑服務(wù)出口實現(xiàn)了44.6%的強勁增長，占比上升至 7.1%。受中國居民“出境游”持續(xù)升溫的影響，旅游服務(wù)進口增長28.2%。建筑服務(wù)進口增幅也達到26.7%。

2015年1-3月，中 國服務(wù)貿(mào)易逆差396.6億美元。其中，旅游和運輸服務(wù)逆差分別為396.6億美元和103億美元，為服務(wù)貿(mào)易逆差主要來源。2015年1-3月，中國旅 游服務(wù)進出口總額為657.4億美元，同比增長24.9%，占服務(wù)進出口總額比重達44%，居各類服務(wù)之首。（以上數(shù)據(jù)摘自2015年05月11日中國經(jīng) 濟網(wǎng)《商務(wù)部：2014年旅游貿(mào)易逆差成服務(wù)貿(mào)易逆差的最大來源》一文）

國家如果給予旅行社入境旅游服務(wù)增值稅零稅率政策，可以大大鼓勵境內(nèi)旅行社在境外促銷，讓更多的境外旅游者到境內(nèi)旅游消費，從而縮小旅游貿(mào)易逆差。

建議：國家稅務(wù)總局修改《關(guān)于發(fā)布<適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法>的公告》時，及時將旅行社的入境旅游服務(wù)列入增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)適用范圍；將入境旅游服務(wù)設(shè)定為跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為零稅率，既符合國際慣例，更符合中國國情。

如果旅行社的入境旅游服務(wù)的稅率規(guī)定為零稅率，則該旅游服務(wù)的銷項稅額為零，除進項稅額可以抵扣外，還可以退增值稅，免繳城建稅和教育費附加，免繳企業(yè)所得稅。

三、出境旅游服務(wù)是否可以適用免稅政策？

出境旅游服務(wù)分為出國旅游服務(wù)、出境港澳旅游服務(wù)、出境赴臺旅游服務(wù)和邊境旅游服務(wù)。出境旅游服務(wù)是否適用免稅政策，還需要具體問題具體分析。

按照“營改增”現(xiàn)行文件，旅行社出境旅游服務(wù)不適用免稅政策。

根據(jù)《稅總2016年第29號公告》第六條第一款規(guī)定：“納稅人向境外單位銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)，按本辦法規(guī)定免征增值稅的，該項銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)的全部收入應(yīng)從境外取得，否則，不予免征增值稅。”很明顯，旅行社的出境旅游服務(wù)不適用免稅政策。

旅 行社的出境旅游服務(wù)是否可以適用特定免稅政策？作者認為，國家可以根據(jù)實際情況，在不同的時期，給予旅行社組織境內(nèi)旅游者到不同的國家、地區(qū)于特定免稅政 策。比如，給予赴臺旅游服務(wù)一定時期的免稅政策，給予到某國旅游服務(wù)一定時期的免稅政策。作者不主張對出境旅游服務(wù)給予全部免征增值稅政策，畢竟鼓勵旅行 社組織境內(nèi)旅游者到境外消費，可能會加大旅游貿(mào)易逆差，不利于拉動境內(nèi)旅游消費。

因此建議，國家稅務(wù)總局可以根據(jù)國家的政治、經(jīng)濟的需要，給予旅行社出境旅游服務(wù)一定時間、一定區(qū)域的免稅政策。

四、邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”是否可以適用零稅率？

邊境旅游服務(wù)的特點是，既可以組織境內(nèi)旅游者到境外指定國家、地區(qū)出境旅游，也可以接待境外的旅游者到境內(nèi)旅游。從理論上講，如果旅行社的入境旅游服務(wù)可以適用零稅率，那么，邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”，也應(yīng)當適用零稅率，具體由國家稅務(wù)總局規(guī)定。

邊境旅游服務(wù)中的“出境旅游服務(wù)”是否適用免稅政策，國家稅務(wù)總局可以根據(jù)國家的需要給予一定時期、一定區(qū)域的免稅政策，當然這要由國家稅務(wù)總局確定。